改革年终奖个人所得税论文

一、我国现行税收原则的基本内容

根据历史上各个阶段税收原则的内容,结合税收理论和实践的发展,笔者认为可从社会、经济、财政管理四个方面将我国现行税收原则归纳为“公平、效率、适度、法治”四原则,这是政府征税所应遵循的基本准则,应在我国税收立法和实施过程中得以体现。

(一)税收公平原则

是指政府征税,包括税制的建立和税收政策的运用,应确保公平,这是税收的基本原则。税收本来就是政府向纳税人的无偿分配,虽然有种种应该征税的理由,但从利益的角度看,征税毕竟是纳税人利益的直接减少,因此,在征税过程中,客观上存在利益的对立和抵触,纳税人对征税是否公平、合理,自然就分外关注,如果政府征税不公,则征税的阻力就会加大。在现代社会,税收公平原则是各国政府完善税制所追求的目标之一,从历史发展过程看,税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平,从社会公平拓展到经济公平的发展过程。

(二)税收效率原则

是指政府征税,包括税制的建立和税收政策的运用,应讲求效率。这里的效率,通常有两层含义:一是行政效率,也就是征税过程本身的效率,它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小;二是经济效率,就是征税应有利于促进经济效率的提高,或者对经济效率的不利影响最小。遵循行政效率是征税的最基本、最直接的要求,而追求经济效率则是税收的高层次要求,它同时也反映了人们对税收调控作用认识的提高。

(三)税收适度原则

是指政府征税,包括税制的建立和税收政策的运用,应兼顾需要与可能,做到取之有度。“需要”是指财政的需要,“可能”则是指税收负担的可能,即经济的承受能力。遵循适度原则,要求税收负担适中,税收收入既能满足正常的财政支出需要,又能与经济发展保持协调和同步,并在此基础上,使宏观税收负担尽量从轻。适度原则是从财政角度对税收的量的基本规定,是税收财政原则的根本体现。

(四)税收法治原则

是指政府征税,包括税制的建立和税收政策的运用,应以法律为依据,依法治税。法治原则的内容包括两个方面:税收的程序规范原则和征收内容明确原则,前者要求税收程序(包括税收的立法程序、执法程序和司法程序)法定,后者要求征税内容法定。税收分配的强制性、无偿性、固定性和规范性,都是以税收的法定为基础的,只有税收法定,以法律形式明确纳税义务,才能真正体现税收的“强制性”,实现税收的“无偿”征收,税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。

二、我国现行年终奖个人所得税政策存在的问题分析

我国个人所得税制度中关于年终奖计税方法的现行规定为2005年1月21日国家税务总局发布的《关于调整个人取得全年一次性奖金计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号,以下简称“国税发[2005]9号”),对年终奖缴纳个人所得税的征收方法主要有三项规定:纳税人取得的年终奖,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税;发放奖金当月工资薪金高于(或等于)税法规定的费用扣除额的,直接把全年一次性年终奖金除以12个月,再按其商数确定适用税率和速算扣除数;发放奖金当月工资薪金低于税法规定的费用扣除额的,先将个人取得的年终奖金减去个人当月工资薪金所得与费用扣除额的差额后的余额除以12个月,再按其商数确定适用税率和速算扣除数。尽管“国税发[2005]9号”对年终奖个人所得税的计算方法作出了上述硬性的规定,并给出了具体的计算公式,但没有说明这样做的理由,且对某些概念如速算扣除数的界定模糊不清。笔者认为,从我国现行《个人所得税法》“调节社会成员收入分配问题”的立法宗旨和“高收入者多缴税、低收入者少缴税或不缴税”的立法精神,以及我国现行的“公平、效率、适度、法治”税收原则角度,我国现行年终奖个人所得税政策存在以下几方面的问题。

(一)因发放时间(或发放方式)不同而导致纳税结果差异,违背税收公平原则

首先,以全年总收入为42000元的员工A为例进行分析,如果按每月工资3500元发放,全年不需要缴纳个人所得税(按新税法规定计算,不考虑三险一金等费用扣除因素,下同),公司为了便于考核,现每月发放工资2500元,年终奖1.2万元,按年终奖计算,应纳个人所得税330元[(12000-1000)×3%],显然,按“年终奖计税”比按“全年月平均工资计税”多交了税款330元。其次,以两员工B、C为例,假定其年终奖都是18000元,其每月收入分别为4500元与1000元,B员工的年终奖纳税540元(18000×3%),其全年的工资收入应纳税360元[(4500-3500)×3%×12],全年的总税负为900元;C员工的年终奖应纳税465元[(18000-2500)×3%],其全年的工资收入应纳税额为0,全年的总税负为465元,显然,B员工的全年总收入是C员工的2.4倍,其个人所得税的纳税额却仅为C员工的1.9倍。由此可见,同样数额的工资,只是因为发放时间(或发放方式)不同而导致纳税结果差异,并且支付能力与税负水平不成正比居然成了反比,这样人为地设定纳税筹划的空间,违背了公平这一税收的最基本原则。

(二)出现“多劳不能多得甚至少得”的不合理现象,有悖于劳动激励机制和经济发展规律

“国税发[2005]9号”从出台之日起,被业内人士批评得最多的便是其年终奖计算中存在的不合理的临界点现象,即年终收入增加一元,个税会增加上千甚至几万元,这种现象在每一级的临界点周围都存在,在第七级上的表现达到了极致。按照2011年9月改革后的新税率,这样的无效纳税区或称年终收益的雷区一共有六个,分别是[18001,19283.33]、[54001,60187.5]、[108001,114600]、[420001,447500]、[660001,706538.46]、[960001,1120000],在这六个区间内的税后所得均不高于上一级临界点的税后所得,这导致纳税人多得的奖金不足以纳税,税后实际收入比少得奖金的人还少,促使这部分纳税人拒绝取得更多收入,以避免缴纳比多得收入还要多的税收。“多劳并不一定多得甚至少得”的不合理现象,在某种程度上破坏了“按劳分配、多劳多得”的分配原则,也有悖于劳动激励机制和经济发展规律,对经济的抑制作用显而易见:一是影响社会的快速发展,过高的边际税率会使高收入者对闲暇的偏好加强,相应减少工作热情;二是加大征管难度,增加征税成本,过高的边际税率会加强纳税人的逃税动机,征管部门要花更多的时间和精力来征收税款。

(三)进一步拉大贫富差距,背离个税调节

社会成员收入分配和贫富差距的基本精神毋庸置疑,“国税发[2005]9号”在总体上降低了年终奖的税负水平,这是在当前我国个人所得税整体税负较重情况下,税收适度原则在个人所得税立法和实践中的具体体现,但其在计算方式设计上存在的重大缺陷,进一步拉大了贫富差距,背离了“调节社会成员收入分配问题”的立法宗旨和“高收入者多缴税、低收入者少缴税或不缴税”的立法精神,主要体现在两个方面:一是低收入者(工资收入处于平均水平之下),全年的全部收入平摊至每个月可能根本达不到个税的月起征点,应该不用就工资薪金收入缴纳个人所得税,而如果他们这部分人的收入在年终发放,按照现行规定却要缴纳一定的个人所得税,并且随着年终奖收入的提高税负不断提高,使之背负了更重的负担;二是对低收入者的年终奖采用比全年月平均工资高的方法计税,而对高收入者的年终奖,采用比全年月平均工资低的方法计税,其结果是导致高收入者少交税,低收入者交了不应该交的税款,也就是工资收入越高的人受益越多,年终奖收入越高受益越多,违背了超额累进纳税的立法意图。

(四)现行规定存在一定的矛盾和错误,损害了税法的严肃性和权威性

笔者认为,“国税发[2005]9号”中关于年终奖的计算公式:应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数,如果这个速算扣除数只是一个《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊税收与税务茛COMMERCIALACCOUNTING月的速算扣除数,是对“先将雇员当月内取得的全年一次性奖金,除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数”的误读,更是对超额累进税率和速算扣除数等概念的曲解,存在明显的矛盾和逻辑错误。道理很简单,既然税率采用的是《个人所得税法》中的税率,那么在计算时就应该遵守税法中规定的超额累进税率,严谨的计算办法应该是按税率表逐级累进,如果采用速算扣除数来简化计算过程,就应该保证两种计算方法得出的结果一致,显然采用月度速算扣除数计算的结果是不一致的,应该采用年度速算扣除数。因此,为避免误读和混乱,应纠正这一明显错误,并以立法形式予以明确,即使将计算公式调整为应纳税额=应纳税所得额×适用税率,从道理和逻辑上也比现行计算公式说得通。

三、对我国年终奖个人所得税政策的改革建议

年终奖纳税表现出来的问题,其实质是工资薪金缴纳个人所得税问题。年终奖纳税现行规定存在的诸多问题,违背了税收制度的公平性,违背了税收的立法精神和政策导向作用,应该进一步改革和完善。

(一)调整年终奖个人所得税计算公式

从短期看,应将现行规定中关于年终奖个人所得税纳税规定调整为:“纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税,可先将雇员当月内取得的全年一次性奖金,除以12个月,按其商数确定税法规定的适用税率,然后以其商数及适用税率计算出应纳税额后,再乘以12个月,即为全年一次性奖金的应纳税额。”也就是将年终奖个人所得税的计算公式“应纳税额=当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数”调整为“应纳税额=(当月取得全年一次性奖金/12×适用税率-速算扣除数)×12”。这种方法,可以完全有效避免“多劳不能多得甚至少得”的不公平、不合理现象,消除对工资薪金收入较低者的税收不公平,也使高收入者方便计税,明明白白纳税,有利于个人所得税制度建设的良性循环,既遵守了现行个人所得税对工资、薪金及奖金按月计税的征收制度,又体现了个人所得税鼓励勤劳致富、调节高收入的政策。以第七级的临界点为例,如果按照调整后的计算公式,年终奖为420000元的纳税人年终应纳税额为92940元[(420000/12×25%-1005)×12],而年终奖为420001元的纳税人年终应纳税额为92940.30元[(420001/12×30%-2755)×12],增加一元后税额增加了0.30元,更好地体现了税率设计中超额累进的特点。当然,运用这种方法计算与现行方法相比,除年终应纳税所得在18000元以下的纳税人不受该“调整”影响外,其他有年终奖纳税义务的纳税人都将从中受益,显著降低纳税人的年终纳税金额,从而减少政府当期的税收收入。但从根本上看,这符合大众民意,符合经济发展规律,税收是建立在经济发展基础之上的,只要经济发展了,人们的收入水平提高了,在累进税制下,个人所得税必然会以快于经济增长的速度源源不断的增长,同时因税负减轻,偷逃税款的人少了,纳税的人多了,国家税收总体上可能还是增加的。

(二)全面实行“按年计算、综合征收”的科学征管办法

市场经济发达国家的个人所得税无不实行综合征收制,我国个人所得税的分项征收制必然要向综合征收制过渡,因此,从长期看,应真正贯彻“高收入者多缴税、低收入者少缴税或不缴税”的立法精神,本着以人为本,从平等权、生存权考虑,年终奖计税方法应平均摊入所属各月,将归属到各月的奖金、加薪同当月份的工资、薪金合并计算,实行按年计算、分月预缴的方式计征个人所得税。在综合征收制度下,对个人工资、薪金及奖金收入按月预缴、年终汇算清缴所得税,多退少补,不会存在年终一次性取得属于全年所得收入如何纳税的难题,以及由此引发的单位和个人进行税收筹划、加大社会经济运行成本的问题。笔者认为,实行“按年计算、综合征收”的科学征管办法,应注意以下几个问题:第一,建立有效的收入监控体系,启用与居民身份证号码相联系的个人税务代码,进行“纳税人经济身份”认定,建立纳税人档案资料,对个人收入实行全面监管并进行收入跟踪调查,实现税务网络与金融、工商等部门资源共享,逐步实现对个人收入的全员管理,从而保证税收调控个人收入分配作用的充分发挥。第二,国家税务管理部门应正视收入税基的修订问题,由于制度设计及征管上的缺陷,我国个税的结构主要以工薪阶层的工资收入为主,而对于其他非工资收益,如资本利得、福利收益等却往往难以或不加征管,这使得我国个人所得税制的设计不但没有起到抑制贫富分化的作用,反而加快了富人财富聚集的速度。第三,对低收入者实行工资年薪制,年薪制征税不但可以避免同样收入的纳税人由于工资发放的方式不同而出现的纳税差异,也能使纳税人充分地享受纳税免征额的优惠政策,保障低收入者基本的生活需求,实实在在地降低低收入者的税负,真正发挥个税的收入调节作用。第四,对于实行按年计算、分月预缴的方式计征个人所得税后,高收入者税负增加过多的问题,可考虑适当调整所得级次和税率,使这部分人群的税收负担适当降低或维持原有水平。

作者:彭燕 单位:北京信息科技大学经济管理学院

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